La jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras la reforma del recurso de casación, sigue produciendo cambios significativos en la forma de entender y aplicar nuestro ordenamiento tributario y, muy particularmente, en el ámbito local. Una de sus últimas manifestaciones ha sido la doctrina establecida en relación con el procedimiento de revocación, que probablemente obligue a los ayuntamientos a modificar sus protocolos de actuación en la tramitación de dicho procedimiento.
Como es sabido, el procedimiento de revocación en materia tributaria se regula en el artículo 219 LGT, en donde se establece que “el procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio”, si bien el reglamento de desarrollo establece una curiosa matización al disponer que dicho procedimiento “se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito”.
Se trata de una regulación ciertamente sorprendente, porque parece negar toda relevancia jurídica a la solicitud presentada por el interesado. Ello ha permitido a los ayuntamientos desoír las peticiones de revocación presentadas por los contribuyentes lo que, en términos de justicia constitucional, puede ser considerado como un obstáculo insalvable para el control judicial sobre la actuación a la Administración.
En relación con esta cuestión, las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero (ECLI:ES:TS:2022:484), 14 de febrero (ECLI:ES:TS:2022:699) y 4 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:865) han introducido importantes cambios al reconocer la posibilidad de que el procedimiento de revocación pueda ser iniciado a instancia de parte, al menos en los supuestos en que el recurrente pretende una devolución de ingresos indebidos.
Las sentencias citadas comienzan recordando que la jurisprudencia rechazaba inicialmente la existencia de un derecho subjetivo a la revocación, pero poco después se reconoció que la actuación administrativa debe respetar el mandato de interdicción de la arbitrariedad, de lo que cabe concluir que la actuación de la Administración en el procedimiento de revocación también está sometida a control judicial para garantizar el cumplimiento de ese mandato constitucional.
Seguidamente destacan que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta de elementos reglados, entre los que tiene especial relevancia la motivación, así como la necesaria sujeción a la legalidad respecto del contenido de la decisión adoptada que, en todo caso, debe ajustarse a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración, que en materia tributaria se identifican con los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad. Todo ello pone de manifiesto, según la nueva doctrina jurisprudencial, “la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación”.
En el procedimiento de devolución de ingresos indebidos la situación es distinta, porque la normativa reguladora prevé el inicio del procedimiento a instancia del interesado. Y entiende la Sala que, en el seno de este procedimiento, si la devolución está relacionada con un acto firme, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos debe cursarse mediante la revocación, que tendría carácter instrumental respecto de aquél. Esa sorprendente conclusión se desprende -según las sentencias citadas- de lo dispuesto en el artículo 221.3 LGT, en donde se dispone que cuando el acto que motivó el ingreso indebido “hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley” .
Todo ello significa -en opinión de la Sala- que si los contribuyentes instan la devolución de ingresos indebidos en relación con un acto que ha devenido firme pueden hacerlo a través del procedimiento de revocación si consideran que concurre alguna de las causas legitimadoras del mismo; y la Administración estaría obligada a resolver por tratarse de una vía instrumental (sic) para lograr la devolución de ingresos indebidos. “En definitiva -sostienen las sentencias citadas- al igual que ocurre con la solicitud de nulidad de pleno derecho del art. 217 o de rectificación de errores del art. 220, con la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el interesado, en los supuestos contemplados en el 221.3 instando o promoviendo, en este caso, la revocación, se debe iniciar el procedimiento a instancia de parte y la Administración viene obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del art. 221.3, en un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio”.
De lo expuesto se desprende que se ha producido un cambio de paradigma en la tramitación del procedimiento de revocación y creemos que, a partir de ahora, los ayuntamientos están obligados a resolver todas las solicitudes de revocación presentadas por los interesados, puesto que en la práctica totalidad de los casos dicha solicitud contendrá una pretensión de devolución de lo indebidamente pagado en la interpretación seguida por el Tribunal Supremo.
Siendo así, cabe imaginar que muchos contribuyentes solicitarán la devolución de lo pagado en concepto de plusvalía, vía revocación, lo que provocará un nuevo aluvión de procedimientos administrativos y judiciales relacionados con esta cuestión. En ese escenario, y a vista de lo anteriormente expuesto, consideramos que los ayuntamientos deberán resolver expresamente la solicitud de revocación presentada por los interesados, aunque ello no implicará necesariamente la estimación de sus pretensiones, puesto que son varias las situaciones imaginables.
Si los contribuyentes invocan la STC 59/2017 y consideran procedente la revocación por el primer motivo recogido en el artículo 219 LGT, esto es, “porque se estime que infringen manifiestamente la ley”, la pretensión podrá ser desestimada de acuerdo con lo dispuesto en la STS de 14 de febrero citada, en donde se recuerda que sólo procede apreciar “la infracción manifiesta cuando esta es “ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate (…) En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrarle infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del art. 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones“.
Ahora bien, si los contribuyentes consideran procedente la revocación por el segundo motivo recogido en el artículo 219 LGT, esto es, porque “circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado”, la situación creemos que puede ser distinta, porque la STS de 4 de marzo de 2021 citada consideró procedente la revocación del acto impugnado en un supuesto en que la anulación judicial de una disposición general implicaba que fuera procedente la aplicación de una exención en favor del recurrente, afirmando que “la circunstancia sobrevenida consistía en la nulidad judicial de la Orden que había constituido el fundamento de la liquidación. Es evidente que tal nulidad, posterior y sobrevenida, resulta un motivo adecuado para acceder a la revocación de la liquidación firme”. Por tanto, mutatis mutandi, podría entenderse que la declaración de inconstitucionalidad de las reglas de determinación de la base imponible de la plusvalía puede constituir una “circunstancia sobrevenida” a los efectos de estimar las solicitudes de revocación.
En todo caso, conviene recordar que la STC 182/2021 limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad al disponer que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia. Consecuentemente, cabe entender que los ayuntamientos tienen un motivo jurídico sólido para desestimar la solicitud de revocación y devolución de ingresos indebidos, al menos mientras siga siendo válida la controvertida limitación de efectos contenida en la STC 182/2021.
Diego Marín-Barnuevo Fabo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Instituto de Derecho Local
Universidad Autónoma de Madrid