El ICIO es un impuesto regulado con poco acierto en los artículos 100 a 103 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Una de las principales manifestaciones de esa desafortunada regulación consiste es denominar “liquidación provisional” a lo que realmente constituye un “ingreso a cuenta”, que tiene unas reglas de cuantificación específicas distintas de las establecidas para la liquidación definitiva. Esa irregularidad fue denunciada hace tiempo por la doctrina y ha sido señalada también por una abundante jurisprudencia.
Pero lo cierto es que el Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 13 de diciembre de 2018 (ECLI: ES:TS:2018:4303), dictada en recurso de casación de la LO 7/2015, parece no haber advertidos todas las consecuencias jurídicas que derivan de esa diferente naturaleza, porque ha determinado que “la Administración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluyeron, pudiendo haberse hecho, por tanto, en la liquidación provisional. En particular, no pueden rectificarse en perjuicio del sujeto pasivo los conceptos, partidas, equipos o instalaciones no incorporadas a la liquidación provisional cuanto tal rectificación empeora la situación jurídica del interesado”.
Se trata de una afirmación clara y contundente que, en nuestra opinión, no toma en consideración todas las consecuencias jurídicas derivadas del hecho de que el parámetro de cuantificación de la “liquidación provisional” sea distinto del establecido para la “liquidación definitiva”.
En efecto, como es sabido, el art. 103 TRLRHL dispone que la liquidación provisional se determinará en función del presupuesto de obra o de los índices o módulos contenidos en la ordenanza fiscal, mientras que la liquidación definitiva debe determinarse teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la obra. Ello constituye una clara diferencia cualitativa en el parámetro de cuantificación de las llamadas “liquidación provisional” y “liquidación definitiva” que, en nuestra opinión, impide establecer una vinculación material entre el contenido de una y otra.
Es cierto que, como explica la sentencia, la liquidación provisional, “es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario- y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (pueden verse, a tal efecto, los artículos 102 y siguientes de la LGT, en relación con los concordantes de nuestra LJCA)”. Y partiendo de esa premisa, “su calificación como acto definitivo -en el sentido de impugnable-, pese a su confuso nombre, impide su revisión de oficio in malam partem por mero ajuste de las partidas o conceptos que se incluyen en la liquidación definitiva. Tal agravación no puede efectuarla la Administración si no se somete previamente a los rigurosos requisitos legales establecidos al efecto, cuando pretenda empeorar la situación jurídica del destinatario, como aquí sucede, en los artículos 217, 218 y concordantes de la Ley General Tributaria”.
Pero siendo ello cierto, subiste la diferencia cualitativa y cuantitativa entre la liquidación provisional y la definitiva, del mismo modo que existe una diferenciación similar entre el contenido de las retenciones de IRPF soportadas por el contribuyente y la liquidación correspondiente. También en este caso el acto de retención es un acto de gravamen susceptible de impugnación, pero de ello no se puede deducir una vinculación entre el contenido de la retención y el de la liquidación del IRPF, porque este último de gravamen tiene unos parámetros de cuantificación distinto de los anteriores y, por tanto, cuando se determina, no se produce una “revisión de oficio in malam partem” del acto inicial, sino que se produce un acto de distinto contenido, distinta naturaleza y distinto devengo.
Mutatis mutandi, podríamos decir que en el ICIO sucede lo mismo que en el IRPF: la liquidación definitiva tiene distinto contenido, distinta naturaleza y distinto devengo de lo que constituyó un ingreso a cuenta en el momento de obtenerse la licencia, por lo que no se trata de una modificación de un mismo acto de liquidación producido con anterioridad. De hecho, en caso de impugnación, la liquidación provisional llevaría un cauce de impugnación distinto del previsto para la liquidación definitiva..
Por ello no compartimos la afirmación, contenida en la sentencia, de que “la liquidación definitiva verifica la correspondencia, cualitativa y cuantitativa, de las partidas presupuestadas sobre el proyecto con lo que resulte de la ejecución final, lo que necesariamente requiere una actividad de comprobación in situ”. En nuestra opinión, la liquidación definitiva no verifica la correspondencia entre lo declarado y el coste real y efectivo de la obra, porque en esa fase es irrelevante el presupuesto de obra o los índices o módulos incluidos en la ordenanza fiscal; lo único relevante en ese momento es determinar el coste real y efectivo de la obra, que es la verdadera base imponible del impuesto.
Claro que la Ley de Haciendas Locales llama a engaño cuando define la base imponible en el artículo 102.1 por referencia al coste real y efectivo de la obra y después, en el artículo 103.1, atribuye la misma denominación (base imponible) al parámetro de cuantificación del ingreso a cuenta, pese a que le atribuye un contenido distinto (el presupuesto de obra o los módulos contenidos en la ordenanza). Es obvio que el impuesto no puede tener dos bases imponibles de contenido distinto y lo que se ha producido en un grave error de técnica legislativa al denominar “liquidación provisional” a lo que realmente es un “ingreso a cuenta” y “base imponible de la liquidación provisional” a lo que realmente es un parámetro de cuantificación sensiblemente distinto de la base imponible del impuesto.
En todo caso, pese a la aparente relevancia de la jurisprudencia formada con dicha sentencia, es oportuno destacar que tendrá, previsiblemente, poca transcendencia práctica. Porque la mayoría de las ordenanzas fiscales establecen el deber de “autoliquidar” ese ingreso a cuenta, de tal modo que serán pocos los supuestos en los que la Administración haya dictado un acto administrativo de cuantificación, en el que consten las partidas que deben computarse para la determinación de ese ingreso a cuenta.
Sólo resta por saber qué opinará el Tribunal Supremo de las ordenanzas fiscales que imponen al contribuyente la exigencia de presentar una “autoliquidación” en el momento de finalización de obra (como sucede en Madrid y en otros municipios). Se trata de una disposición reglamentaria que establece una obligación no prevista en la Ley de Haciendas Locales y, por tanto, podría considerarse contraria a lo dispuesto en el artículo 8 LGT. Pero lo que queremos destacar ahora es que dicha “segunda autoliquidación” no tendría ningún encaje en el modelo de procedimiento de liquidación resultante de la sentencia analizada, en el que sólo habría un acto de liquidación dictado en el inicio de la obra y posteriormente modificado en el momento de finalización de obra.