Tras once años, parece que el Tribunal Constitucional, afortunadamente, deshace el entuerto a que dio lugar con el auto de 26 de febrero de 2008, aun cuando lo ahora decidido pueda provocar otro tipo de problemas desde el punto de vista de la creación del Derecho y la prohibición de confiscatoriedad, y que suscita cómo saber si la capacidad económica es inexistente o no en los casos de tributos que exigen cuotas fijas o emplean criterios objetivos de medición de bases imponibles que no sean voluntarios.
En mi colaboración en el libro homenaje al Prof. RODRÍGUEZ BEREIJO, donde me ocupaba de la determinación de la base imponible, señalaba que “La medicina dispensada por el auto 71/2008, de 26 de febrero, del Tribunal Constitucional, puede permitir que los métodos de determinación sean un problema menor, pues partiendo de que el principio de igualdad no consagra «un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales…»… permitiría que diversos hechos imponibles se graven en igual grado aun cuando la intensidad de su realización sea evidente y contrastablemente distinta; y a pesar de reconocer que el principio de capacidad económica obliga a que la contribución de solidaridad en que consiste el tributo «sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad», esto es, le obliga a modular la carga tributaria de cada contribuyente «en la medida –en función– de la capacidad económica», da una larga cambiada para referir el citado principio al sistema tributario, y concluye que «aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto», de manera que puede afirmarse «que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE»”.
Cuando se inició ante el TC el conflicto en relación con el gravamen por el IIVTNU de supuestos en los que había decremento de valor, o inexistencia de incremento, temía que pudiera darse esa misma respuesta, dado que la determinación de qué impuestos sean determinantes de la concreción del deber de contribuir es algo que no está formulado, y por tanto es algo indeterminado, aun cuando pudiera ser indicativo que el ISD en la sentencia 189/2005, de 7 de julio, por no estar configurado como un «tributo global sobre la renta o sobre el consumo», y por el tipo de medida introducido, se consideró que no afectaba a la esencia del deber de contribuir. Pero afortunadamente no fue así, y no aplicó el citado patrón.
La apreciación de la capacidad económica como una cualidad objetiva del presupuesto de hecho del tributo o como cualidad subjetiva del obligado al pago del tributo que no se adecúe en la cuantificación de la obligación tributaria, puede ser transcendente a la hora de admitir una mayor o menor flexibilidad en la aceptación de tributos de cuota no muy elevada, por la dificultad de cuestionar la relación entre la carga tributaria y la propia capacidad contributiva, lo que se evidencia singularmente en las tasas (pues según su hecho imponible se cuantifican en relación con el coste del servicio y sin que pueda exceder de éste, y sin atender a la capacidad económica del contribuyente, o tomando como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la utilidad derivada de la utilización del dominio público).
Es una evidencia incontrovertible que tributos de bajo importe son más fácilmente soportables por el contribuyente, no sólo por la indicada dificultad de considerarlo proporcionado o no a la capacidad económica que dice gravar, sino también porque el coste de la litigiosidad es mayor que el importe de la obligación. También actúa así la Administración cuando es acreedora de créditos de baja cuantía, que el art. 16 de la Ley General Presupuestaria autoriza a anular cuando se estime que su cuantía resulta insuficiente para cubrir el coste de su exacción y recaudación, y precisamente la Orden Ministerial de 23 de septiembre de 1998 se refiere a la vulneración de los principios del art. 31 CE, porque el obligado no contribuirá, principio que se sacrifica para no incurrir en la ineficiencia del gasto público. En definitiva, será el importe de la obligación el dato más importante, aunque no el único, para pronunciarse sobre la racionalidad o coherencia que debe existir entre la carga tributaria y la capacidad económica que el tributo grava, y para ello es necesario que la base imponible mida la capacidad económica del obligado, y cumpla su función esencial.
Sin embargo, como hemos dicho, con ocasión de sucesivos recursos que han dado lugar a cuestiones de inconstitucionalidad, el TC ha tenido ocasión de recomponer el planteamiento del problema, aun cuando no de forma definitiva, pues si bien queda abierta la posibilidad de que existan criterios objetivos de medición o no medición, sí parece que debe establecerse la previsión para constatar que subyace capacidad económica y que ésta no es una ficción. En efecto, en las sentencias de 2017 sobre el IIVTNU quedó claro que si el impuesto no gravaba una manifestación de riqueza, era inconstitucional, a pesar de tratarse de un impuesto que no sea definidor de la concreción del deber de contribuir, y como se sintetiza en la sentencia del pasado 31 de octubre de 2019, al señalar “Según lo que antecede, siendo plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, es importante subrayar que «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal» (SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; y 72/2017, FJ 3). Parece claro, por tanto, que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se haga depender exclusivamente de la transmisión de un terreno, puede ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero en modo alguno puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el “incremento de valor” de tal terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, en todo caso, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. De este modo, de no haberse producido un incremento real en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada dejaría de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31.1 CE (SSTC 37/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; y 72/2017, FJ 3)”.
Resuelta esa cuestión, de que la capacidad económica debe darse en todos los hechos imponibles, incluso de impuestos que no son concreción del deber de contribuir, quedaba pendiente cómo saber si realmente hay o no capacidad económica cuando la ley utiliza un sistema objetivo para determinar la base imponible. La sentencia de 31 de octubre pasado, toma como referencia para identificar la riqueza generada, el importe de la ganancia patrimonial obtenida a efectos del IRPF –criterio que no está de momento en la LRHL–, ganancia en la que entra en juego tanto la edificación como el suelo, y como la cuota (resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base) excedía del importe de la ganancia patrimonial en ese caso concreto, estima la cuestión y declara inconstitucional el art. 107.4 (no el margen de tipos de gravamen), porque “la cuota tributaria derivada superó el cien por cien de la riqueza efectivamente generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga “excesiva” o “exagerada”.
Añadiendo que “también es necesario no descuidar que todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, «en un resultado obviamente confiscatorio» (STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2; y ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3).
Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)”.
A la vista de todo ello, podemos señalar dos nuevos problemas añadidos a los ya existentes. El primero, que el legislador no ha establecido cómo determinar la existencia de capacidad económica en este impuesto, y tanto el Tribunal Supremo (a partir de las sentencias de 09/07/2018, resolución 1163/2018 en recurso 6226/2017, y la de 17/07/2018, recurso: 5664/2017), como ahora el TC, lo reenvían a la existencia de ganancia patrimonial en impuestos directos sobre la renta, en cuya cuantificación tiene cabida componentes como la amortización, impuestos soportados, mejoras, que no todos inciden en el valor del suelo, y por ejemplo no se acude, en tanto no haya regulación legal, a la diferencia que pudiera haber en el valor catastral del suelo entre las fechas de adquisición y enajenación, pudiendo incluso ser mayor el valor de enajenación, pero con una diferencia inferior a la cuota que pudiera resultar del cálculo del art. 107.4 y el correspondiente tipo de gravamen. La ausencia de ley multiplica la inseguridad, llevando a un sistema en este punto equivalente al common law, en el que son los órganos judiciales los que están creando Derecho, y el TC ha incurrido en el mismo proceder, como podría hacerlo otro órgano jurisdiccional, para no aplicar la que fue denominada tesis maximalista de algunos tribunales que rechazaban la posibilidad de aplicar el tributo en tanto no hubiera una nueva regulación legal. A ello se ha sumado el TC, quizá para no dañar a todos los municipios españoles permitiéndoles, aunque en ciertas condiciones, liquidar el impuesto, a la luz de la demora del legislador y quizá por aplicación del principio general del Derecho o iura praecepta, alterum non laedere.
Con todo ello, ¿ahora se podrá reabrir el tema de la cuantificación de la tasa de juego sobre máquinas recreativas? No olvidemos que según las circunstancias concurrentes, la respuesta del TC puede ser distinta, como aconteció con el gravamen complementario a fines del siglo pasado, y la norma no prevé nada sobre la constatación de la existencia de capacidad económica en ese tributo, por mucho que se presuma que sí existe.
El segundo problema que suscita esta sentencia es que el TC está dando por válido el gravamen del 100% sobre el beneficio realmente obtenido según su criterio de eventual cuantificación, admitiendo que no es contrario a la capacidad económica, como si fuera distinto de la prohibición de confiscatoriedad, y esa misma ganancia no se gravase en el IRPF. Ese exceso de cuota sobre la que se considera ganancia gravada, no es equiparable al error de salto, pues en el primer escalón “antes del salto” estaría la totalidad de la capacidad económica existente, y no una proporcionada carga sobre esa riqueza, sino un gravamen sobre la totalidad. ¿Significa ello que hasta ese 100% es posible el gravamen? ¿El contribuyente que pueda acreditar una ganancia inferior a la cuota del IIVTNU podrá solicitar sólo la devolución del exceso, debiendo soportar el gravamen, o se le debe devolver la totalidad de la cuota? ¿No es necesaria una norma que lo regule?
En realidad nos estamos encontrando con el incumplimiento del legislador en ejecutar la sentencia, como recuerda el TC en la última de ellas, pero también con la complacencia de los más altos Tribunales con esa actitud, que van atemperando los daños colaterales de esa inactividad legislativa, en una situación que sin duda reúne y reunía todas las características para adoptarse una nueva norma por la vía de urgencia desde el primer día, que habiendo sido tempestiva –lo cual es una ucronía–, incluso hubiera podido evitar la sentencia 59 de mayo de 2017 sobre la legislación estatal en los términos que se dictó, por concurrir circunstancias sobrevenidas al haber habido ya una nueva ley aplicable a los casos sobre los que los órganos que habían planteado la cuestión debían resolver, y que hubiera hecho decaer las cuestiones suscitadas.
Germán Orón Moratal
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
Universitat Jaume I de Castellón