El pasado 3 de noviembre se divulgó a través de la página web del Tribunal Consitucional el texto de la sentencia que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de la Ley de Haciendas Locales (TRLRHL), así como también el texto del voto particular presentado por el magistrado Conde-Pumpido Touron (al que se adhirió la magistrada Balaguer Callejón) y el voto concurrente del magistrado González Rivas.
La sentencia citada -que todavía no ha sido publicada en el BOE- es de una enorme transcendencia porque declara la inconstitucionalidad y nulidad de los principales preceptos reguladores de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), lo que determina “su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”.
Junto a ello, esta sentencia puede considerarse también de gran relevancia porque: (i) recoge un cambio de criterio radical en la intepretación del Tribunal Constitucional de las normas enjuiciadas; (ii) establece una doctrina valiosísima para la intepretación de los principios de justicia tributaria; (iii) limita los efectos de la sentencia dejando al contribuyente en una situación de absoluta perplejidad; y (iv) provoca una significativa pérdida de recaudación a los ayuntamientos que, en realidad, poca responsabilidad han tenido sobre lo sucedido.
(i) El cambio en la interpretación de las normas aplicadas causa sorpresa porque las sentencias anteriores (26/2017, de 16 febrero; 59/2017, de 11 de mayo; y STC 126/2019, de 31 de octubre) habían considerado conformes a la Constitución los preceptos que ahora se consideran inconstitucionales, sin que ninguno de los magistrados que ahora mantiene lo contrario hubiera formulado antes ningún voto particular.
Esta circunstancia es tan llamativa que constituye el principal argumento del voto particular formulado por el magistrado Conde Pumpido, para quien es evidente “que el Pleno goza de libertad para separarse de su doctrina anterior, llevando a cabo el overruling que acabamos de exponer, pero en nuestra opinión no era éste el caso ni el momento propicio para hacerlo, porque no nos encontramos ante una nueva realidad social o jurídica que propiciase la oportunidad de tal cambio, dado el escaso tiempo trascurrido desde la publicación del último pronunciamiento de la serie (la STC 126/2019 de 31 de octubre), teniendo además en consideración la ausencia de unanimidad en la adopción de este cambio del criterio tan recientemente adoptado con la participación de todos los magistrados que integran la mayoría favorable a la estimación de la cuestión planteada”.
(ii) La doctrina constitucional contenida en la sentencia sobre el principio de capacidad económica es valiosísima, precisamente, porque corrige abiertamente la doctrina establecida en las anteriores sentencias sobre el IIVTNU. En efecto, en aquellas sentencias se afirmaba “aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria ´se module´ en la medida de dicha capacidad económica solo resulta predicable del ´sistema tributario´ en su conjunto”.
Se trata de doctrina que habíamos criticado abiertamente en otro trabajo anterior, y que ahora es expresamente corregida en la sentencia comentada, en la que se reconoce la necesidad de revisar esa doctrina por tres razones fundamentales. (i) “porque se basa en un pronunciamiento aislado”; (ii) “porque el art.31.1 CE exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino de acuerdo con su capacidad económica, cualidad subjetiva del obligado a contribuir que se erige no solo en un criterio inspirador del sistema tributario u ordenador de dicho sistema, sino que opera también, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), en la configuración de cada tributo”; (iii) “porque ya es clásica la doctrina de este tribunal que declara que el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos que, por imperativo del art. 31.1 CE, solo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida en función de la capacidad económica”.
Consecuentemente, debemos felicitarnos de ese expreso cambio en la doctrina jurisprudencial que habilita el enjuiciamiento de cualquier tributo que pudiera vulnerar el principio de capacidad económica porque, como dijera Rodríguez Bereijo, “de qué sirve la garantía del contribuyente frente al poder fiscal que un tributo (un impuesto) haya de acomodarse a la capacidad económica, si luego, al medir la carga tributaria que ha de soportar cada contribuyente, el legislador puede apartarse libremente de ella como criterio de medida de la contribución, sin que existan razones de practicabilidad, técnicas o fácticas, que puedan justificarlo”.
Asimismo, resulta de especial interés el esfuerzo realizado en la sentencia para explicar que el fundamento del impuesto enjuiciado no se encuentra en el artículo 47 CE, sino en el artículo 31 CE, tal y como algunos autores habíamos defendido. Y, sobre todo, consideramos especialmente interesante la sutil construcción argumental contenida en el Fundamento de Derecho 3 para vincular el principio de no confiscatoriedad, que fue el fundamento de la cuestión de inconstitucionalidad, con el principio de capacidad económica, que finalmente ha sido el fundamento de la declaración de inconstitucionalidad.
(iii) La sentencia limita los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y desconcierta a los administrados que: no fueron reembolsados del pago del IIVTNU como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la STC 59/2017; vieron como el tributo se seguía exigiendo sin que se produjera la preceptiva adaptación de la normativa a las exigencias señaladas en dicha sentencia; y ahora descubren que la nueva declaración de inconstitucionalidad y nulidad del art. 107 TRLRHL tampoco les permitirá obtener la devolución de lo pagado en concepto de IIVTNU.
Ello es así porque la sentencia comentada realiza una doble precisión en relación con sus efectos. En primer lugar, afirma que la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos mencionados determina “su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”.
E, inmediatamente después, afirma que “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”.
Así pues, pese a que los efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional están anudados al momento de su publicación en el BOE, se dispone que los contribuyentes no podrán instar la revisión de las situaciones que hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme, lo que resulta coherente con la doctrina tradicional que relaciona los principios de legalidad y seguridad jurídica.
Pero, sorprendentemente, añade la sentencia que también tendrán esa consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones no impugnadas “a la fecha de dictarse la sentencia”, y las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada antes de esa fecha. Ello constituye una clara cercenación del derecho a impugnar las liquidaciones contenido en el artículo 223 de la LGT y del derecho a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones contenido en el artículo 120.3 LGT.
En nuestra opinión, resulta resulta difícilmente admisible que una sentencia del Tribunal Constitucional que enjuicia la base imponible del IIVTNU pueda limitar el derecho de los contribuyentes a reclamar el control judicial de la actuación administrativa. Por ello es muy probable que algunos contribuyentes no acepten esa limitación de derechos e impugnen los actos de liquidación y autoliquidación, en demanda de una sentencia que determine la legalidad de las cuotas tributarias pagadas por el IIVTNU. Todo ello conllevará un nuevo incremento de litigiosidad y una resolución final que, en su momento, corresponderá al Tribunal Supremo, y cuyo contenido es difícilmente previsible
Asimismo, consideramos muy probable que los contribuyentes que impugnaron los actos de liquidación o autoliquidación de años anteriores y vieron desestimadas sus pretensiones, pese a invocar la inconstitucionalidad del impuesto, soliciten la correspondiente indemnización en aplicación de las reglas sobre responsabilidad de las Administraciones Públicas.
(iv) La sentencia provoca una grave pérdida de recaudación a los ayuntamientos, dada la relevancia del IIVTNU en el modelo de financiación local (en Madrid, los ingresos presupuestados por IIVTNU en 2021 fueron de 508 millones de euros, lo que representa el 15% de los ingresos tributarios totales).
En este conflicto derivado de la falta de adecuación de la regulación del IIVTNU a la situación de crisis inmobiliaria (primero) y a la declaración de inconstitucionalidad establecida en la STC 59/2017, de 11 de mayo (después), los ayuntamientos son, junto con los contribuyentes, los grandes damnificados. Sobre todo porque no se ha producido la modificación legislativa exigida por la STC 59/2017 y la gestón del impuesto en estos últimos años ha sido especialmente costosa, tanto por la tramitación del procedimiento, como por la resolución y defensa jurídica de los recusos que se interponían contra los actos administrativos dictados.
En el momento actual existe un vacío legal que impide a los ayuntamientos exigir el IIVTNU, sin que resulta fácil adivinar cuándo y cómo cambiará la situación. El Ministerio de Hacienda y Función Pública hizo pública una nota de prensa el 26 de octubre en la que afirma que “ultima un borrador legal que garantizará la constitucionalidad del tributo, ofrecerá seguridad jurídica a los contribuyentes y certidumbre a los ayuntamientos”. Se trata de una reforma claramente necesaria y urgente que debió producirse hace años y que ahora, con las prisas, se corre el riesgo de abordar mediante Real Decreto-Ley, con las dudas que conlleva su utilización en el materia tributaria. También consideramos inviable el reconocimiento de efectos retroactivos a la reforma proyectada, porque se trataría de una retroactividad de grado máximo que, según una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional, es contraria al principio de seguridad jurídica.
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Autónoma de Madrid