Los problemas de aplicación de la plusvalía municipal parecen no tener límite. Como es sabido, comenzaron porque las reglas de determinación de la base imponible vulneraban la capacidad económica, en tanto desconsideraban el valor real de transmisión y adquisición y ello obligaba a pagar el impuesto a quienes no habían tenido incrementos de valor. Esta circunstancia provocó que, respecto de las transmisiones producidas durante la crisis económica de 2008 a 2014, muchos tribunales de justicia estimaran los recursos presentados por los contribuyentes que habían vendido el inmueble por un valor inferior al de adquisición y consideraban injusto pagar un impuesto.
En ese contexto se produjo la desafortunada sentencia del Tribunal Constitucional STC 59/2017, que estimó la cuestión de inconstitucionalidad y declaró que los principales preceptos reguladores de la base imponible “son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Las dificultades de interpretación del fallo dieron lugar a multitud de recursos y pronunciamientos judiciales, en los que poco a poco se fue imponiendo la llamada tesis maximalista, que consideraba que los preceptos declarados inconstitucionales habían sido expulsados del ordenamiento jurídico y negaban la posibilidad de exigir el tributo. Finalmente, el Tribunal Supremo dictó la sentencia 1163/2018, de 9 de julio, que realizaba una interpretación singular de la STC citada que permitía exigir el impuesto mediante un procedimiento especialmente complejo que finalmente no satisfizo a nadie, ni a los ayuntamientos ni a los contribuyentes.
Tras varios años de inactividad del legislador se dictó la STC 182/2021, que declaró sin ambages la inconstitucionalidad de las reglas de la base imponible de la plusvalía, pero estableció una limitación de efectos desmesurada, sin precedentes, que impedía reclamar la devolución de lo pagado a quienes todavía estaban en plazo de impugnar la liquidación o instar la rectificación de la autoliquidación. La posible contradicción existente esa limitación de efectos y los principios constitucionales de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva está siendo causa de nuevos litigios, por lo que de nuevo será necesario que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre esta cuestión y establezca la interpretación a seguir.
Por fin, después de conocerse el fallo de la STC 182/2021 se produjo la reacción del Gobierno, que en apenas dos semanas después aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el se modificaban sustancialmente las reglas de determinación de la base imponible y, entre otras novedades, se establecía un sistema doble y alternativo de determinación de la base imponible.
Algunos autores consideraron que el Real Decreto-Ley no era un instrumento normativo apto para realizar esos cambios normativos, lo que también está siendo motivo de algunas impugnaciones. En mi opinión, esos cambios normativos no llegan a “afectar al deber de contribuir” en los términos señalados por la jurisprudencia constitucional, por lo que consideramos improbable que el Tribunal Constitucional aprecie una vulneración del artículo 86 de la Constitución. En todo caso, el problema al que quería referirme ahora es otro distinto, y tiene que ver con la necesaria adecuación de las ordenanzas fiscales al nuevo régimen legal de la plusvalía.
En efecto, como es sabido, el artículo 59 de la LHL establece la naturaleza potestativa de la plusvalía municipal, por lo que su exigibilidad está condicionada a la aprobación de los acuerdos de imposición y a la aprobación de la correspondiente ordenanza fiscal, tal y como recuerda el artículo 15 LHL. Consecuentemente, los relevantes cambios producidos en la regulación de la plusvalía obligan a los ayuntamientos a aprobar nuevas ordenanzas fiscales, adecuadas al nuevo marco legal.
Esta circunstancia fue advertida por el Gobierno al aprobar el Real Decreto-ley 26/2021, y por ello concedió a los ayuntamientos un plazo de seis meses para adaptar las ordenanzas fiscales al nuevo régimen jurídico del impuesto, y dispuso la aplicación de los coeficientes máximos fijados en el artículo 107.4 de la LHL hasta que se produjera esa necesaria adaptación reglamentaria. En concreto, la Disposición transitoria única de ese Real Decreto-ley, titulada “Adaptación de las ordenanzas fiscales”, estableció lo siguiente:
“Los ayuntamientos que tengan establecido el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana deberán modificar, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, sus respectivas ordenanzas fiscales para adecuarlas a lo dispuesto en el mismo.
Hasta que entre en vigor la modificación a que se refiere el párrafo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en este real decreto-ley, tomándose, para la determinación de la base imponible del impuesto, los coeficientes máximos establecidos en la redacción del artículo 107.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales dada por este real decreto-ley”.
El problema que se plantea ahora –y pone en cuestión la exigibilidad de la plusvalía– es que muchos ayuntamientos no han aprobado la ordenanza fiscal de adecuación a la nueva normativa, lo que determinaría la improcedencia de exigir la plusvalía.
En efecto, el vigente artículo 107.4 LHL establece que el coeficiente a aplicar “será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor”. Consecuentemente, será imposible exigir el impuesto si no existe esa preceptiva ordenanza fiscal que determine el coeficiente aplicable, porque la excepción prevista por el legislador (que permitía aplicar los coeficientes máximos previstos en la ley) tenía una vigencia limitada a seis meses, por lo que transcurrido ese plazo no existe norma jurídica alguna que concrete los coeficientes aplicables.
En relación con esta cuestión, la Subdirección General de Tributos Locales emitió un informe de fecha 23 de marzo de 2022 en el que alcanza una conclusión distinta a la nuestra, con la siguiente motivación: “El artículo 48.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común, establece lo siguiente: “3. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.”. En el caso de que el procedimiento para la aprobación y publicación de la ordenanza fiscal reguladora del impuesto, para adaptarla al TRLHL, no finalice en el plazo de seis meses otorgado en el primer párrafo de la citada disposición transitoria única, y teniendo en cuenta la salvaguarda contenida en el segundo párrafo de la misma disposición transitoria, se trataría de una irregularidad no invalidante, de forma que: – Hasta que se lleve a cabo la adaptación de la ordenanza fiscal, el ayuntamiento podrá continuar exigiendo el impuesto, resultando de aplicación lo dispuesto en el TRLRHL. – Una vez se concluya el procedimiento de adaptación de la ordenanza fiscal, se exaccionará el impuesto de acuerdo con la misma”.
El argumento jurídico que sustenta esa interpretación administrativa nos parece muy poco convincente, sobre todo porque parece confundir la función legislativa (aprobación de normas) con la función ejecutiva (aplicación de normas), y ello le lleva a afirmar que en estos casos resulta de aplicación el artículo 48.3 LPACAP. En nuestra opinión, el problema planteado no tiene nada que ver con la superación de los plazos de finalización de un procedimiento administrativo, sino con la existencia o no de una norma jurídica habilitante para la exacción del tributo. Porque de lo dispuesto en el artículo 107.4 LHL se desprende claramente que el coeficiente aplicable debe estar regulado en la ordenanza fiscal del ayuntamiento de la imposición, y la única excepción a esa regla tenía una vigencia limitada a seis meses, por lo que ya expiró.
Como es sabido, las resoluciones de la Dirección General de Tributos no tienen la consideración de fuente del Derecho y, como recuerda una reiterada jurisprudencia, “despliegan tal efecto únicamente para la Administración, no para los Tribunales de justicia”. Por ello es posible que algunos ayuntamientos estén actuando al amparo de esa resolución, exigiendo la plusvalía sin contar con una norma habilitante, lo que probablemente determine la anulación en sede judicial de todas las liquidaciones dictadas hasta la aprobación de la preceptiva ordenanza fiscal.
Diego Marín-Barnuevo Fabo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Instituto de Derecho Local
Universidad Autónoma de Madrid