Planteada la cuestión de inconstitucionalidad del IIVTNU

Planteada la cuestión de inconstitucionalidad del IIVTNU

Diego Marín-Barnuevo Fabo

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Autónoma de Madrid

En los últimos años se han producido distintos pronunciamientos judiciales que han puesto de manifiesto la dificultad de aplicar el IIVTNU (Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) en tiempo de crisis. Sobre todo porque su método simple y objetivo de cuantificación de la base imponible era idóneo para la cuantificación del tributo en un tiempo en que los inmuebles se revalorizaban cada año, pero manifiestamente incompatible con el principio constitucional de capacidad económica en los momentos de crisis y de caída continuada de precios en el sector inmobiliario.

Algunos de esos pronunciamientos aceptaron cuantificar la base imponible de forma distinta a lo previsto en la LRHL (Ley Reguladora de las Haciendas Locales), como la sentencia del Juzgado de Cuenca de 21 de septiembre de 2010; y otros, directamente, consideraron que no existía un incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana y que, por tanto, no se entendía realizado el hecho imponible, por lo que resultaba improcedente la exigencia del tributo (Sentencia del Juzgado de Barcelona de 22 de enero de 2013, con base en la doctrina establecida en las SSTJS de Cataluña de 21 de marzo de 2012, asumida por la STSJ de Madrid de 11 de diciembre de 2013).

La doctrina también se manifestó abiertamente en contra de la aplicación del IIVTNU en estos tiempos de crisis, aunque algunos discrepáramos con la solución adoptada por los tribunales porque “los jueces y tribunales no pueden dejar de aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aunque no les gusten o les parezcan poco idóneas para su finalidad, porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías. Si la aplicación de dichas reglas produjera un resultado injusto, como es probable que suceda en algunos casos, la única solución que prevé el ordenamiento jurídico es el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad” (“La inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”, en Tributos Locales, núm. 112/2013).

Asimismo, afirmábamos que “atendiendo a lo que actualmente puede considerarse normal, hay que concluir que el IIVTNU grava unos hechos que ya no son normalmente indicativos de la existencia de capacidad económica. Nos encontramos pues ante un impuesto que, según la doctrina del Tribunal Constitucional, vulnera claramente el principio de capacidad económica, ya que “dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia”. La exigencia constitucional de que el principio de capacidad económica sirva de fundamento y medida de la imposición se incumple de forma evidente” (ibídem).

En este contexto, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Donostia acaba de dictar un Auto en el que plantea la cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 107 y 110 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. El pronunciamiento judicial trae causa en el recurso interpuesto por un contribuyente que vendió en 2014 por 600.000€ un terreno que había adquirido en 2003 por 3.101.222€ y, pese a ello, le exigieron el pago de 17.899€ en concepto de IIVTNU. Es decir: pese a que tuvo unas pérdidas que representaban el 80% del precio pagado por la adquisición del inmueble, la Ley determinaba la exigibilidad del IIVTNU por un importe de 17.899€.

El Auto, bien fundamentado, realiza un certero análisis de la situación fáctica y jurídica que justifica su decisión. Así, comienza señalando que “al tratarse el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de un tributo local, la regulación de los artículos indicados 1 y 4 de la Norma Foral se corresponde con la establecida en los artículos 104 y 107 de la LHL de 2004. En consecuencia, sin perjuicio del resultado del recurso de inconstitucionalidad indicado en relación con la reforma de la LOTC y de la LOPJ y con ella de la LJCA, lo relevante para la resolución del asunto es la regulación de los artículos 104 y 107, y 110.4 de la LHL de 2004 que reproducen los artículos indicados 1, 4 y de la Norma Foral”.

Sostiene el citado Auto que la normativa reguladora de la base imponible del IIVTNU establece una regla de valoración legal que no pude ser corregida cuando se produce una minusvalía, lo que resulta contrario al principio constitucional de capacidad económica. Por ello considera que la cuestión de constitucionalidad “tiene un doble aspecto: si la redacción actual de los artículos 1 y 4 y 7.4 de la Norma Foral así como de los artículos 104 y 107 y 110.4 de la LHL resulta o no, compatible con el principio de constitucional de capacidad económica y en segundo si la regla de valoración legal establecida permite o no una prueba en contrario que permita en vía de alegación o de recurso administrativo o contencioso-administrativo – lo que afecta además al artículo 24 de la CE de 1978- acreditar y probar que se ha producido una revalorización menor o una minusvalía”.
La consecuencia de todo el anterior es clara en la resolución judicial comentada: “el tributo no somete a tributación una plusvalía real sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva” (MARIN-BARNUEVO FABO, 2013), de modo que “la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 no admite prueba en contrario (…) y el ayuntamiento sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del Impuesto sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas (ORON MORATAL, 2010)”.

Continúa la extensa fundamentación del Auto señalando que ”la doctrina constitucional que glosa y acota los límites del artículo 31 de la CE de 1978 en relación con cada tributo y con el sistema tributario en su conjunto ha recalcado que no puede gravarse por parte del legislador local una riqueza imponible inexistente”, que como en el caso que nos ocupa y que provoca la elevación de esta cuestión de constitucionalidad, se manifiesta en cuanto que la venta gravada acredita y refleja la generación de una “pérdida de patrimonio” con ocasión de la transmisión del terreno. La regulación foral y estatal del tributo señala que el impuesto grava el “incremento de valor” del terreno experimentado con ocasión de su titularidad durante un período de tiempo determinado (más de un año), pero si el precio de adquisición resulta superior al precio de venta, la contradicción con el principio de capacidad económica es paladina, como se colige además, de la previa STC 221/1992 que analizaba el antiguo artículo 355.5 del TR de 1986 en relación con la sujeción a gravamen de incrementos patrimoniales “nominales” (…)por lo que cabe señalar que lo que la regulación somete a gravamen no son capacidades económicas reales o potenciales sino ficticias que no pueden ser además, objeto de prueba en contrario (mediante un sistema de capitalización mediante el método matemático del descuento simple o la tasación pericial contradictoria u otro, según el artículo 57. 2 de la LGT)”.

Como refuerzo argumental de todo lo anterior, añade “la inconstitucionalidad de la regulación del tributo ha sido puesta de manifiesto por la doctrina tributarista más autorizada”, y aunque sea poco habitual en las resoluciones judiciales españolas, cita literalmente diversos trabajos doctrinales en los que se aborda esta cuestión:

• “El incremento de valor gravado por este tributo no es el real sino el derivado de las reglas establecidas para el cálculo de la base imponible, que siempre arrojan una plusvalía positiva; plusvalía que aumenta conforme lo hacen los años de posesión del inmueble por su titular, con independencia del incremento o disminución del valor que en la realidad haya podido experimentar la finca. ¿Puede un impuesto así considerarse constitucional? La respuesta es, a mi juicio, claramente negativa”. (CFR: VARONA ALBERN “A vueltas sobre la inconstitucionalidad del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”, en Quincena Fiscal Aranzadi nº 18/2010).

• “Se trata, en definitiva, de un sistema arbitrario de determinación de la base imponible, incompatible con las exigencias de un sistema tributario justo que proclama el artículo 31.3 de la Constitución, aun cuando dichas exigencias se interpretan con la flexibilidad con que lo hace el parecer mayoritario del Tribunal Constitucional en la sentencia de 11 de diciembre de 1992”.(cfr: R. FALCÓN y TELLA, “La posible inconstitucionalidad del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza urbana”: Revista de Técnica Tributaria (nº 21/1993).

• “El impuesto, por tanto, no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva, por lo que todos los elementos de su configuración han sido fijados partiendo de esta premisa. Así, por ejemplo, el porcentaje de incremento anual del 3% es una mera regla objetiva disociada de la realidad, que en muchos casos será superior o inferior al incremento real producido en dichos bienes”. (Cfr: MARÍN-BARNUEVO FABO, D. Cómo debe cuantificarse el incremento de valor de los terrenos en el IIVTNU? La sorprendente sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012 (Diario La Ley, Nº 8023, Sección Tribuna, 14 Feb. 2013, Año XXXIV, Editorial LA LEY).

• “toda transmisión de terrenos genera “plusvalía” aun cuando en la realidad se haya producido una venta a pérdida o minusvalía, dado que «la base imponible determinada conforme a las reglas del art. 107 no admite prueba en contrario, (…) y el Ayuntamiento sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas» (ORÓN MORATAL, 2010, pág. 734).

Por todo ello concluye el Auto citado afirmando que “la regulación del artículo 4 y 7.4 de la Norma Foral del Impuesto y del artículo 107 y 110.4 de la LHL de 2004 en cuanto que someten a gravamen un incremento del valor de los terrenos no solo inexistente y además, ficticio, sin posibilidad de prueba en contrario por parte del sujeto pasivo, vulnera lo dispuesto en el artículo 31 de la CE de 1978 en lo relativo a la infracción del principio constitucional de capacidad económica y lo dispuesto en el artículo 24 de la CE de 1978 en lo relativo al derecho a la tutela judicial efectiva al establecer una regla legal de cuantificación de la base imponible que no puede sustituirse por prueba en contrario, más allá de un mero error en la aplicación de las reglas objetivas de cuantificación”.

Y, consecuentemente, plantea la cuestión de constitucionalidad en relación con los artículos 1 y 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 de 5 de julio y de los artículos 107 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales “por posible infracción del principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la Constitución Española de 1978 e infracción del artículo 24 de la Constitución Española al proscribir la norma cualquier género de prueba en contrario”.

Se trata, en nuestra opinión, de una acertada resolución judicial que puede ser decisiva para la depuración de nuestro ordenamiento jurídico. Porque resulta incuestionable –y empíricamente demostrable- que se ha producido una caída continuada y generalizada del precio de los inmuebles en los últimos cinco años, y que la regulación del IIVTNU no contempla esa posibilidad, en tanto su cuantificación siempre tiene lugar desde la consideración de que cada año se produce un incremento de valor de los terrenos equivalente al 3% de su valor catastral.

La constatación de que el tributo se exige siempre, con independencia del incremento real del valor del terreno, y de que en los últimos seis años se ha producido una generalizada disminución de valor de los inmuebles, determina que dicha regulación legal sea manifiestamente incompatible con las exigencias derivadas del principio constitucional de capacidad económica.